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本文为中国企业会计准则与IFRS差异系列文章的第十三篇作者按：本文比较了我国会计准则与IFRS之间生物资产准则的主要差异，较为深入、全面地介绍了IFRS下生物资产计量基础的选择过程，并对相关政府补助的处理原则进行了一些思考。我国《企业会计准则第5号——生物资产》(以下或简称CAS 5)主要应用的行业是种植业、畜牧养殖业、林业和水产业，IFRS体系中与之相对应的是IAS 41 Agriculture(农业，以下或简称IAS 41)，二者之间的差异较为广泛，具体体现在对生物资产的概念区分与适用范围、计量基础的选择，和对生物资产相关政府补助的处理等方面。值得提前说明的是，关于生物资产计量基础的选择，不仅我国会计准则与IFRS之间存在不同，在IAS 41本身的制定和后续修订过程中，国际上也是存在广泛争议。这背后映射出的是对财务信息相关性与可靠性之间优先级抉择的差异，亦是反映了各国市场经济的发展阶段和实务中的监管倾向。因此，对生物资产准则计量基础选择过程的探究，可能会是一个比较好了解准则制定与应用中如何考量和权衡概念框架、技术逻辑、报告编制困境与财务信息需求的过程。一、概念区分与适用范围我国CAS 5与IAS 41对于生物资产的定义都是有生命的动物和植物。但CAS 5进一步根据生物资产的使用用途，将其划分为了消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。在不考虑采用公允价值计量的情况下，也是以此分类为基础区分了成本法下不同的计量方式。例如，对于消耗性生物资产而言，其概念定义是为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，根据CAS 5的规定，计量方式实际上是比照存货；对于生产性生物资产，其定义是为了产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，计量规定则是类比固定资产。另外在CAS 5应用指南中，进一步明确了生物资产与农产品的关系，即农产品附在生物资产时，构成生物资产的一部分，收获后，应当作为存货处理。尽管在CAS 5.24中详细规定了农产品应当包含的成本内容和可以采用的结转方法，但实际上在收获前和收获时，其计量方式也未与存货准则有实质性的差异。这种用途性质与计量方式的类比与相似，使得我国A股上市公司的现行实务中，通常是将消耗性生物资产与收获后的农产品一并作为存货进行列报，而将生产性生物资产作为单独的报表项目列报为非流动资产，位置一般是在固定资产或在建工程的下方。但IAS 41并未像上述CAS 5一样，在计量对象的概念上按用途对生物资产进行划分。根据IAS 41.43，消耗性生物资产与生产性资产只是作为一种披露的分类方式，并非作为区分计量方式的依据。同样在披露中可以选择的分类方式，还有成熟(Mature)生物资产和未成熟(Immature)生物资产。根据IAS 41.1关于适用范围的规定，该准则应用的范围包括除生产性植物(Bearer plants)以外的生物资产(Biological assets，为区分下文直接使用英文术语)、在收获时点的农产品和与生物资产相关的政府补助。进一步而言，IAS 41.12规定，Biological assets应当以公允价值减销售费用进行初始计量和后续计量；IAS 41.13规定，农产品在收获时点，应当按公允价值减销售费用进行计量，该金额同时是其后续适用IAS 2 Inventories(存货)的初始成本。Biological assets与收获的农产品之间的区分，不在于使用用途，而是在于资产本身是否包含生物转化过程这一性质，这一区分在CAS 5应用指南中亦有引入提及。按照概念定义，Biological assets是有生命的动物和植物，其自身包含生物转化的过程，能够生长、衰败、生育或产出，这与其他所有资产都存在性质上的不同。而对于收获的农产品而言，当其从Biological assets上分离或当Biological assets自身被收割后，就停止了生命过程，与其他外购农产品的加工制造业存货未有不同。因此，在IFRS财务报告实践中，Biological assets通常是单独列报，并按照流动性进行区分。计入存货的只有收获后的农产品，而不包括活着的Biological assets。图片
生产性植物不适用IAS 41，是因为根据马来西亚的请求，IASB于2014年对IAS 41进行了修订，将原属于Biological assets的生产性植物(Bearer plants)从前者的概念中进行了剥离，规定其应当适用IAS 16 Property, plant and equipment(以下或简称IAS 16)。这意味着生产性植物可以根据IAS 16采用成本法或重估价值模式进行计量，并在列报与披露中作为Property, plant and equipment项目的一部分。这也就是中国企业会计准则与IFRS差异——固定资产一文中所提及的适用范围差异。2014年修订带来的适用范围变更，实质上是变更了计量基础。那么一个值得考虑的问题可能是，什么原因导致了同样的生物资产，最后却适用了不同的准则和不同的计量基础。二、计量基础的选择我国会计准则CAS 5中对于生物资产的计量方式如上所述，基本上是以成本法为基础，根据生物资产的用途分别参照存货和固定资产准则进行初始计量和后续计量。然而为与IFRS保持趋同，我国准则在CAS 5.22引入了生物资产应当采用公允价值的条件，但却没有进一步的规定和指引。就连CAS 5.22本身的用词也大概能多少体会到准则制定机构不希望使用公允价值的态度，即”有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值的，应当同时满足下列条件：(一)生物资产有活跃的交易市场；(二)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。“《企业会计准则讲解(2010)》中对此做了一点说明，“中国准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没形成活跃市场，会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，就有可能会出现人为操纵利润的现象。“这即是本文开篇所提及的优先级抉择与权衡因素的具体映照，亦是与结论基础IAS 41.B17中所提及的国际上反对使用公允价值的主要原因相类似。基于此，我国A股市场上也基本未见有采用公允价值计量生物资产的上市公司。但如本文第一部分所述，IAS 41对于Biological assets应当按照公允价值减销售费用进行初始计量和后续计量。根据IAS 41.30，只有在Biological assets初始确认时市场价格不可获得，或者其他方式的公允价值计量清楚无误地表明不可靠时，才允许使用成本法计量。另外，IAS 41.31还进一步说明，IAS 41.30的规定只有在初始确认时才允许考虑。如果生物资产已经是按照公允价值减处置费用进行计量，那么应当继续按照此方式计量直至处置，而不允许中途转变为成本法计量。这些规定基本确定了公允价值计量在IAS 41中的优先地位，并将成本法只是用于公允价值不可靠时的例外情形。IAS 41.B14-B16对于支持Biological assets应当适用公允价值计量的原因进行了详细地说明。首先，Biological assets的生物转化过程，直接影响了该资产预期的未来经济利益变化，而预期未来经济利益的变化，被认为与公允价值变动之间存在直接关系，因此，只有公允价值才是最好反映生物转化过程的计量方式。其次，成本投入与Biological assets生物转化过程本身之间的关系较弱，也就与该资产未来经济利益的联系较远。例如，对于林木业而言，林木生长的状况直接影响了未来经济利益，但却与成本投入在时间方面不尽相同。另外，当育林年限很久时，比如超过30年，如果企业采用以交易为基础(transaction-based)、历史成本计量的方式，那么这期间该企业不会有任何收益，但如果采用公允价值计量，那么在该Biological assets生长周期的每一个期间，就都会有收益被计量和报告。参考IAS 41.DO5的观点，这可能也是一种更好反映管理层受托责任与衡量经营业绩的方式，毕竟，生物资产的变化，也就意味着预期未来经济利益的变化。最后，相较于成本法而言，公允价值被认为有更好的相关性、可靠性、可比性与可理解性。例如，对于那些有多种农产品产出的Biological assets，由于很难确定投入与产出的关系，成本的分摊会变得很复杂或者具有很大的任意性(Arbitrary)，尤其是类似种猪生了种猪这种情况。另外，在成本法下，自家繁育的和外购的动植物成本会有很大不同，但实际上既然是相同的资产，应该会被认为有相同的预期未来经济利益，因此，如果用公允价值进行反映，可能会有更好的可比性与可理解性。基于这些原因，尽管反对意见除了公允价值不如成本法能够可靠计量和被独立验证外，还提出了诸如市场价格会剧烈波动、每个期末计量公允价值存在困难、许多Biological assets在生长过程中没有活跃市场、资产负债表日的公允价值与实际出售时的价格并不紧密相关等理由，但IASB考虑到农业活动，或者说管理运营生物转化过程的特殊性，还是采用了公允价值作为Biological assets的计量基础。不过，IASB也同时允许了公允价值不能可靠计量时的例外情形，也就是上述IAS 41.30允许成本法的规定。在适用公允价值的基础上，IAS 41进一步明确了Biological assets应当以公允价值减销售费用进行计量，这与CAS 5.22中只提及公允价值有所不同。根据IAS 41.5中的定义，销售费用(Cost to sell)是指直接归属于处置该资产的增量成本，这一定义与持有待售准则(CAS 42与IFRS 5)中的处置费用概念相同。从公允价值中减销售费用的原因，根据IAS 41.B25-B26的说明，是因为这样可以更好反映Biological assets在资产负债表日的预期未来经济利益流入，并避免由于该费用造成的损失被延迟入账。值得进一步明确的是，销售费用包含可归属于该交易(Transaction)的费用，如中介费、监管机构的征收或产品流转的税金，但是不包括运输所发生的费用。这是因为根据公允价值准则(CAS 39和IFRS 13)，非金融资产的所在地点被认为是该资产的自身属性，公允价值应当考虑该资产从其自身所在地运至主要市场或最有利市场所需的运输费用，所以，既然公允价值里已经减掉了该金额，也就不应当被包含进销售费用中再减一次。在Biological assets使用公允价值减销售费用计量的基础上，对于IAS 41.13要求从Biological assets上收获的农产品在收获时点也应当采用公允价值减销售费用进行计量的规定，IASB也在IAS 41.B42中进行了说明。因为农产品是从Biological assets上收获的，如果Biological assets用公允价值计量，很难从逻辑上解释农产品在收获这一时点使用成本法进行计量。例如，身上只有一半羊毛的羊的公允价值肯定与身上有全部羊毛的羊的公允价值不一样。在从身上有全部羊毛的羊身上剪下来一半羊毛时，这只羊的公允价值会下降，如果对于这些剪下来的羊毛用成本法计量，就意味着对同样性质的资产使用了不一致的计量方式，同时也扭曲了使用公允价值计量的企业当期的经营业绩。因此，在收获的时点，对于从Biological assets上收获的农产品，应当使用与Biological assets一致的计量基础。而在收获之后，如前文所说，由于不再有任何生命的过程，与外购的农产品并无差异，因此为保持准则之间一致性，根据IAS 41.13的后半段，应当按IAS 2 Inventories进行计量。但IAS 41在2014年进行了修订，同时修订的还有IAS 16。修订的主要原因，是以马来西亚为代表的新兴经济体强烈希望将生产性植物(Bearer plants)，类似油棕和橡胶树，移除IAS 41的适用范围，改用IAS 16进行列报与计量。其提出的主要理由是，类似成熟油棕或成熟橡胶树这样的生产性植物，由于不再有显著的生物转化过程，其使用方式与其他工业制造业的生产过程相似，既然对厂房设备允许适用成本法，那么对这些生产性植物也应当允许适用成本法。另外，由于缺乏活跃市场，对生产性植物的公允价值计量需要较高的成本、复杂的过程，存在实践中的应用困难。在此基础上的公允价值变动损益，也并没有为投资者或分析师提供有用的信息，比如他们在分析利润表时，通常都会调整生产性植物公允价值变动损益带来的影响。这些理由遭到了曾任CFA协会财务报告政策总监和穆迪董事总经理的Patrick Finnegan，以及曾任贝尔斯登董事总经理和CFA协会公司披露政策委员会委员的Patricia McConnell两位IASB理事的反对。他们认为，公允价值变动对于评估农业生产和投资者是否投资至关重要，因为生物转化过程只有通过公允价值变动才能得到良好反映。尽管一些生产性植物已经到了成熟阶段，它们仍然有生物转化的过程，因为生物转化过程不仅包括生长，还包括衰败与产出，投资者需要这些信息来评价管理层的受托责任和公司运用这些资产产生的绩效。进一步而言，他们虽然承认公允价值变动会导致对利润表的分析变得困难，但他们认为实际上投资者和分析师在分析财务报告时总是需要进行调整。而公允价值的波动意味着风险，对于风险的分析本身也是分析师工作的一部分，这不能成为公司不披露重要信息的理由，因为这会使得分析类似风险变得困难甚至是不可能。此外，英国财务汇报局(Financial Reporting Council，FRC)这样的监管机构，对于该修订也有不同意见。FRC虽然认可生产性植物适用IAS 16，但是认为2014年的修订没有理由不让生产性动物也适用IAS 16，这样会导致农业行业的可比性降低。因此，FRC在反馈意见回复中也明确表达了不同意征求意见稿中关于IAS 41和IAS 16适用范围修订的内容。尽管如此，2014年的修订还是将且仅将生产性植物移出了IAS 41的适用范围，但与此同时，IASB增加了IAS 41.5C，规定在生产性植物上生长的农产品，仍然属于Biological assets的范畴，也意味着其需要适用公允价值减销售费用进行计量。在上述准则规定下，一个实务中会遇到的问题是，既然Biological assets按公允价值减销售费用进行计量，那么期间发生的成本费用应该如何处理？IAS 41的正文中并没有提供明确的指引，而是在IAS 41.B61-B62提供了说明。IASB认为，为了Biological assets生长或收获所发生的成本费用应当计入当期损益，为了增加资产数量所支付的外购对价应当计入Biological assets的账面价值，这些处理在公允价值计量模式下并不需要特意说明。事实上，这一原则也确实与按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在处理交易费用和新增资产时相类似。不过，实际上我国赴香港上市的畜牧业企业，通常是将饲养成本与外购成本一并计入Biological assets的账面价值，以此为基础再对Biological assets进行公允价值减销售费用的计量，并将二者之间的差额调整为公允价值变动损益。尽管这一处理可能并不符合IFRS体系的背后原则，但却可能反映了香港交易所对Biological assets公允价值变动损益监管倾向在实务中的影响。根据香港交易所主板上市规则指引信GL46-12，在考虑上市申请人日常经营活动的利润是否能够满足主板上市规则8.05(1)(a)的利润指标时，交易所将不会考虑Biological assets未实现的公允价值变动损益。因为在香港交易所看来，农业企业的日常经营活动应当是销售Biological assets或农产品，未通过销售实现的公允价值变动损益应当予以排除。而且Biological assets的公允价值可能属于第三层次，意味着Biological assets的价值本身可能会有很高的不确定性，并且估值假设也通常不容易被验证。因此，允许公允价值变动损益计入日常经营活动利润中，并以此判断申请人是否满足上市条件，可能与上市规则本身的精神相违背。三、与生物资产相关的政府补助我国会计准则体系下，对于与生物资产相关或与农业相关的政府补助未有特殊规定，相关政府补助应当适用《企业会计准则第16号——政府补助》的规定进行处理。然而，在IFRS体系下，根据IAS 41.34-35，如果Biological assets按照公允价值减处置费用进行计量，那么对于无条件的政府补助，应当在可收到时计入当期损益；对于附条件的政府补助，应当在满足条件时计入当期损益。IAS 41.37进一步规定，如果Biological assets使用成本法进行计量，那么应当适用IAS 20 Accounting for government grants and disclosure of government assistance(以下简称IAS 20)。尽管该规定与我国准则体系一样，都是适用相应政府补助准则，但由于CAS与IFRS之间在政府补助准则方面本身就有差异，因此在最终处理上也不尽相同。具体的差异介绍可见中国企业会计准则与IFRS差异——政府补助一文。对于与按公允价值减销售费用计量的Biological assets相关的政府补助，IAS 41进行特别规定的主要原因有两点。第一，对于政府补助直接计入当期损益，而不是直接适用IAS 20，是因为IAS 20允许政府补助在列报时，可以选择确认为递延收益或者是直接抵销相关资产的账面价值。在Biological assets按公允价值减处置费用进行计量时，如果将政府补助抵销了Biological assets的账面价值，根据公允价值的计量方式，会在抵销后进行恢复并同时确认公允价值变动损益，这使得政府补助在未满足相应条件时，就已经被确认进了损益，从而与IAS 20应当在合理确信(Reasonable assurance)政府补助附带的条件能够得到满足时，才能将政府补助计入损益的规定相冲突。第二，IAS 41.35规定，对于附条件的政府补助，当且仅当满足条件时，才能将政府补助计入损益，这亦与IAS 20规定的直到在合理确信政府补助附带的条件能够得到满足时，才允许将政府补助计入当期损益的确认条件不一致。根据IAS 41.B69的说明，由于为满足政府补助附带条件所发生的成本带来的经济利益很可能远小于政府补助的金额，在这种情况下，以合理确信为时点将政府补助确认为收益，很可能与1989年概念框架中的收益(Income)确认原则不一致。因为在1989年版本的概念框架中，收益应当是在能够被可靠计量的未来经济利益增加已经发生，即增加了资产或减少了负债时，才能够被计入损益，而不是在合理确信时。另外，合理确信这一条件本身涉及主观判断，也有可能造成不同的收益确认处理方式。在考虑到未满足政府补助所附条件时，根据概念框架，企业仍然负有因过去事项而产生的、需要满足政府补助相应条件的现时义务，因此应当继续确认一项负债而不是减少负债的情况，IASB最终决定在IAS 41中，附条件的政府补助当且仅当在满足所附条件时，才允许被确认进当期损益。然而，上述第二点原因在IAS 20的情况下也会发生，因此在2000年IAS 41征求意见时，也有观点认为当时的IASC应当全面考虑1983年发布的IAS 20的相关规定，因为事实上这一准则发布的时间比1989年概念框架还要早一些。IASC尽管表示认同这可能是一个合适的考虑，但由于这并不属于IAS 41准则制定项目的范畴，而且与农业相关的政府补助在一些国家更为常见，因此也就只在IAS 41中做出了上述特别规定。本文首发于微信公众号胖胖准则研究，中国企业会计准则与IFRS差异——生物资产 (qq.com) 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